Налогообложение и налоговое планирование

Методы налогового планирования можно разделить на методы внешнего и внутреннего планирования.

К методам внешнего налогового планирования относятся:

1.Метод замены налогового субъекта, основывается на использовании в целях налоговой оптимизации организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которых действует более благоприятный режим налогообложения, например, переведенных на упрощенную систему налогообложения.

2. Метод изменения вида деятельности предполагает переход на осуществление таких операций, которые облагаются налогами в меньшей степени. В частности, его используют торговые организации, заключая с контрагентами не договора поставки, а агентские контракты или договора комиссии.

3. Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, облагаемой налогами в льготном режиме, а именно в зонах с минимальным налогообложением (оффшор).

В отличие от внешнего планирования методы внутреннего планирования менее рискованны. Их можно использовать внутри уже существующей организации, не изменяя ее вида деятельности и места регистрации. К ним относятся такие методы, как выбор учетной политики, эффективное использование основных средств через начисление амортизации, льгот, включая налоговые кредиты и прочих налоговых освобождений.

В процессе налогового планирования можно использовать все методы налоговой оптимизации – как внутренние, так и внешние и формировать налоговую политику не только по каждому отдельному налогу, сделке, но и по бизнесу в целом.

Методы внутреннего налогового планирования

Методы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе. Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты обычно выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.

 Методы оптимизации налогов в рамках корпоративного налогового менеджмента

 

Рассмотрим подробнее некоторые из названных методов.

1.Суть метода замены отношений заключается в том, что одна и та же хозяйственная цель может быть достигнута несколькими путями, поскольку действующее законодательство не ограничивает субъект хозяйствования в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента. Условия, включаемые в договор, могут быть любыми, но не противоречащими общему смыслу гражданского законодательства.

Суть этого метода в следующем: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же цель и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Следует помнить, что меняя название договора, необходимо соответственно изменить весь порядок исполнения его. В противном случае налоговые органы согласно п.1 ст. 45 НК РФ в судебном порядке могут провести переквалификацию договора, применив доктрину «существо над формой».

Ситуация 1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор лизинга. При этом оно должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации; лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

Ситуация 2. При выдаче работнику беспроцентного займа определяется сумма материальной выгоды, которая облагается налогом на доходы физических лиц.

Чтобы избежать этого, можно договор о займе денежных средств заменить на договор о коммерческом кредите, который хотя и является разновидностью займа, тем не менее, согласно НК РФ средства, уплата которых отсрочена или рассрочена не рассматриваются как материальная выгода.

Поскольку, как правило, заем выдается работнику на приобретение какого-либо имущества, то заключив договор о коммерческом кредите, предприятие приобретает это имущество, приходует его как товар для перепродажи на сч. 41 и на основании договора купли-продажи реализует своему работнику.

Наибольший эффект достигается при реализации дорогостоящего имущества, например, квартиры, когда значительный период рассрочки и высока ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Ситуация 3. Операции по предоставлению работникам в собственность жилья, построенного или приобретенного за счет средств предприятия, достаточно распространены на крупных предприятиях.

Эти операции крайне обременительны с точки зрения налогообложения.

1.В соответствии со ст. 211 НК РФ стоимость безвозмездно переданного в собственность физическому лицу имущества включается в его совокупный доход и облагается НДФЛ.

2. Кроме того, предприятие обязано со стоимости имущества, передаваемого безвозмездно, начислить НДС и перечислить его в бюджет.

3. Так как передача имущества рассматривается как выплата, произведенная в натуральной форме, предприятие на стоимость имущества должно начислить отчисления в органы социального страхования и обеспечения.

В этой ситуации возможна следующая схема действий:

1)физическое лицо вселяется в квартиру по договору коммерческого найма жилого помещения с взыманием платы за проживание и коммунальные услуги. В этом случае отсутствуют объекты налогообложения по НДФЛ и отчислениям в органы социального страхования и обеспечения;

2) жилое помещение передается на баланс муниципалитета – эта операция не облагается НДС;

3) в соответствии с ГК РФ физическое лицо сохраняет право на проживание в квартире и у него возникает право на ее приватизацию.

2. Метод разделения отношений: в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Ситуация 1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

Согласно гл. 25 НК РФ к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, относятся расходы по любым видам ремонта: текущего, среднего и капитального. Однако расходы на модернизацию (реконструкцию) к таким расходам не относятся, а увеличивают балансовую стоимость амортизируемого имущества, т.е. производятся на счет чистой прибыли.

Подвести весь объем работ по реконструкции под капитальный ремонт достаточно трудно, поскольку в наличии есть сметы и калькуляции на проведение работ, в которых дана их характеристика.

Зато возможно разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт. При этом со строительной организацией заключается два самостоятельных договора.

Ситуация 2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг. Сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества, Следовательно, и налог на имущество.

3. Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия.

4.1. Сокращение стоимости имущества путем проведения инвентаризации.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества, утвержденными приказом Минфина РФ № 49 от 13.06.1995г., проведение инвентаризации обязательно один раз в год перед составлением годового отчета. Однако инвентаризация может проводиться и чаще по инициативе руководства предприятия.

Этот метод дает хорошие результаты на крупных предприятиях с большим количеством основных средств. В ходе инвентаризации может быть выявлено имущество, являющееся балластом и не участвующее в производственно-хозяйственном процессе. Списывая или реализуя их, предприятие уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

4.2. Сокращение стоимости имущества при переоценке основных средств. Применяя этот метод можно добиться увеличения расходов на производство продукции (через увеличение амортизационных отчислений), а, следовательно, минимизировать налог на прибыль.

Следует помнить, что с увеличением балансовой стоимости основных средств, возрастет налогооблагаемая база по налогу на имущество, но вместе с тем, сумма налога на имущество включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Поэтому при принятии предприятием решения о переоценке основных средств, следует просчитать конечный результат

Этот метод имеет одну общую закономерность: для имущества с длительным сроком использования экономии налогов можно достичь, снижая их стоимость, и, наоборот, для имущества с высокими нормами амортизации и, следовательно. Коротким сроком полезного использования – эффективна переоценка в сторону увеличения их стоимости.

4.Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту (метод оффшора) заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию за счет размещения на территориях с максимальным уровнем налоговых льгот.

Оффшор – «вне побережья», «за границей» (пер. с англ.) – это государство или иная обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления максимально возможных налоговых льгот.

Юридической базой для функционирования этого механизма является принятый законодательством РФ принцип «территориальной налоговой резиденции», т.е. действия законодательства, в этом случае налогового, на определенной территории.

Метод заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных хозяйственных операций, деятельности в целом) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

Иностранные оффшоры – это субъекты предпринимательства, не осуществляющие коммерческой деятельности на территории РФ и, следовательно, не являющиеся плательщиками российских налогов.

Оффшорные зоны сосредоточены в основном в нескольких точках земного шара: Карибский бассейн (острова Багамские, Виргинские, Каймановы, Барбадос и Гренада); Средиземноморье (Андорра, Гибралтар, Монако, Кипр); Европа (Швейцария, Люксембург, Лихтенштейн, острова Гернси, Джерси и Мэн, Сан-Марино, Ирландия); Арабские страны (Ливан, ОАЭ, Бахрейн); Африка (Сейшельские острова, Либерия); Азиатско-тихоокеанский регион (Китай, Гонконг, Сингапур, Малайзия, Филиппины).

Таким образом, основным требованием к зарубежным оффшорным компаниям является факт их регистрации вне территории РФ и отсутствие деятельности на территории РФ.

Теоретически любой гражданин РФ вправе учредить на территории иностранного государства, представляющего максимальные налоговые льготы, юридическое лицо, которое из сделок с российскими партнерами получает необлагаемые налогом доходы и распоряжается ими.

Практически же такая деятельность существенно ограничена действующим законодательством о валютном регулировании и валютном коридоре, согласно которому инвестиции, переводы на оплату недвижимости, получение коммерческого и финансового кредита на срок более 90 дней и другие валютные операции, не являющиеся текущими, резиденты РФ не вправе совершать без лицензии ЦБ РФ,

Кроме того, на обслуживающие банки возложена обязанность информировать ЦБ РФ о каждом факте перевода клиентом валютных средств в пользу не резидентов, зарегистрированных в оффшорных зонах.

Однако, не смотря на это, оптимизация налогообложения посредством иностранных оффшорных компаний получила широкое распространение.

Схема применения метода следующая:

- в оффшорной зоне создается или приобретается компания, формальным руководителем которой является гражданин этой страны. В компетенцию руководителя входят вопросы учета, отчетности и уплаты существующих налогов. Фактическое управление осуществляется из России;

- оффшорная компания имеет тесные связи с российским предприятием, специализирующимся на импортно-экспортных торгово-закупочных операциях. Оффшорная компания, выступая в качестве посредников, аккумулирует на своих счетах большую часть выручки. Причем затраты российского предприятия по уплате вознаграждения посреднику, будут включаться в расходы, связанные с реализацией продукции, либо в себестоимость приобретаемых товаров.

Подобная схема применима лишь для оптимизации налогообложения предприятий, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, также она требует привлечения высококлассных специалистов по международному праву и влечет за собой значительные расходы.

5. Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря установлению особых режимов налогообложения для: отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, телекоммуникации, НИОКР и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при разработке полезных ископаемых); отдельных территорий (районы крайнего Севера, свободные экономические зоны, технопарки и т. п.), организаций, участвующих в решении социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.).

Схемой, дающей наибольший экономический эффект, является применение труда инвалидов. Согласно НК РФ предприятия, в которых численность инвалидов составляет не менее 50%, освобождаются от уплаты НДС, налога на имущество организаций и отчислений в органы социального страхования и обеспечения.

Однако перечисленные льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья и других полезных ископаемых, а также занимающихся посреднической деятельностью.

При использовании этой схемы следует учитывать следующее:

1)расчет среднесписочной численности работников производить в строгом соответствии с инструкцией Госкомстата РФ;

2) не учитывать инвалидов, работающих по совместительству и договорам гражданско-правового характера;

3) работники-инвалиды, в случае опроса работниками налоговой инспекции, должны четко представлять на каком предприятии они работают, где находится предприятие, кем они работают и что входит в их обязанности;

4) инвалиды должны иметь справки ВТЭК о продлении им срока инвалидности на текущий год;

5) трудовые книжки инвалидов должны храниться на предприятии.

К этой же группе методов относится переход на специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, в рамках которой происходит замена ряда налогов одним единым налогом.

Однако прежде чем подать заявление в территориальную налоговую инспекцию о переходе на УСН, следует провести оценку экономической целесообразности с учетом того, например, что торговым организациям невыгоден переход на уплату единого налога с дохода, т.к. под доходом у них будет учитываться товарооборот (цена реализации товара покупателем) без учета цены приобретения. Кроме того, список расходов принимаемых к вычету из доходов (при налогообложении «доходы минус расходы») является закрытым и в него не включен ряд расходов, имеющих при некоторых видах деятельности значительный удельный вес (так, например, транспортные расходы).

6. Способы оптимизации налогов с использованием методов налогового учета в налоговой политике организации

Налоговая политика организации формируется руководителем предприятия на основе положений ведения налогового учета, отраженных в гл. 25 и других главах Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговая политика организации – это выбранная совокупность способов ведения налогового учета путем первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственно-финансовой деятельности на основе применения принципов налогового учета.

К способам ведения налогового учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственно-финансовой жизни, списания стоимости активов, определения налогового учета реализации продукции, доходов и расходов, приемы организации документооборота, инвентаризации, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

При формировании налоговой политики организации по конкретному вопросу ведения налогового учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования налогообложения в Российской Федерации. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать налоговую политику в целях налоговой оптимизации. С точки зрения налоговой оптимизации важно обращать внимание на: установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов товарно-материальных ценностей и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способ начисления амортизации по основным средствам; способ группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг.

Налоговая политика организации, являясь основным регулятором процесса организации налогового менеджмента, содержит названные выше способы оптимизации налогового портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в налоговом учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе. Некоторые элементы налоговой политики предприятия, законодательно установленные возможные варианты закрепления хозяйственных операций в налоговом учете, а также наиболее предпочтительные, с точки зрения оптимизации налоговых платежей, способы оптимизации налоговых потоков представлены в таблице.

Таблица

Возможности использования элементов налоговой политики и налогового учета организации для целей оптимизации налоговых платежей 

Элементы	Допустимые законодательством варианты	Комментарии
1	2	3
1.Учет расходов по заготовке и доставке товаров (для торговли)	1. В составе издержек обращения 2. Включение в покупную стоимость товара	Вариант 2 является более выгодным с точки зрения налогообложения, т.к. при увеличении входной цены товара снижается торговая наценка и, соответственно, налогооблагаемая база по налогу на прибыль.
2. Методы оценки покупных товаров, сырья и материалов (при их списании)	1. Метод оценки по стоимости единицы запасов 2. Метод оценки по средней стоимости 3. Метод ФИФО 4. Метод ЛИФО (только для предприятий, перешедших на УСН)	Метод ФИФО занижает себестоимость продукции отчетного периода и завышает прибыль. Метод может применяться предприятиями, цены на услуги которых ниже, чем у конкурентов и уровень прибыли невысок. Позволяет избежать санкций со стороны налоговых органов за продажу продукции ниже себестоимости и увеличить размер прибыли при финансировании развития предприятия. Метод ЛИФО завышает себестоимость и занижает прибыль, что выгодно с позиции налогообложения. С 2007г. отменен для всех предприятий, за исключением перешедших на УСН.
3. Наличие и перечень резервов предстоящих расходов и платежей	1. Создавать резервы 2. Не создавать резервы	Создание резервов ведет к снижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет увеличения внереализационных расходов
4. Структура и способ списания расходов будущих периодов	1. Равномерное списание 2.Списание пропорционально объему продукции	Более предпочтительным является второй вариант
5. Порядок начисле-ния амортизационных отчислений	1. Линейный способ 2. Нелинейный способ	При выборе необходим расчет с учетом ряда условий

Рассмотрим возможные варианты налогового учета с точки зрения их применения и выгод при налоговой оптимизации конкретных налогов.

1.Для определения размера материальных расходов организация в налоговой политике закрепляет метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), а для определения стоимости приобретения товаров – метод оценки покупных товаров при их реализации.

Предусмотрено четыре метода оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ):

1) по стоимости единицы запасов;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (отменен с 01.01.2006г.).

Метод оценки по стоимости единицы запасов обычно применяется для оценки товаров (сырья, материалов), которые имеют большую стоимость вследствие своей уникальности (предметы искусства, дорогостоящее оборудование).

При большом количестве используемых товаров (сырья, материалов) обычно применяется метод средней стоимости. Его применяют также в розничной торговле и при больших объемах продаж. Другие методы в таких случаях использовать нецелесообразно, так как это может значительно усложнить налоговый учет.

Если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) неуклонно возрастает, выгоднее применять метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно снижается, с точки зрения налоговой оптимизации выгоднее использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

2. При закреплении в налоговой политике для целей налогообложения метода начисления амортизации необходимо обратить внимание на следующие особенности. Метод начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества должен оставаться неизменным в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту. При этом налоговая политика организации может меняться каждый год. Следует обратить внимание, что амортизационная политика организации может использоваться для оптимизации не только налога на прибыль, но и налога на имущество организаций, при применении метода исчисления амортизации по остаточной стоимости.

При небольшом количестве амортизируемого имущества метод начисления амортизации целесообразно закрепить в налоговой политике, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно будет объединить в группы и использовать в отношении них линейный или нелинейный метод.

Согласно требованиями п.3 ст.259 НК РФ:

– линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

– к основным средствам, входящим в 1–7 группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

– выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации. В соответствии с п.4 ст.259 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизация = Балансовая стоимость × Норма амортизации.

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: первоначальная (восстановительная) стоимость; норма амортизации по данному объекту, которая определяется по каждому объекту по формуле:

К=(1/п) × 100 %,

где: К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п.5 ст.259 НК РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в 1–7 группы. При использовании данного метода сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость × Норма амортизации.

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: остаточная стоимость амортизируемого имущества; норма амортизации по данному объекту.

Согласно п. 13 ст. 259 НК РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К=(2/п) × 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Еще одной особенностью данного метода является условие, согласно которому с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношения данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом, оставшиеся 20 % погашаются фактически по линейному механизму.

В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения «быстрого» уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 % первоначальной стоимости против 50 по линейному методу. С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей.

Границы применения нелинейного метода:

1) должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3–5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.

2) эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5–7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3–4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.

3) неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12–15 лет. Экономический эффект «растянутый» на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

4) возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, следует помнить, что в соответствии с п.1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до двадцати тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Отметим, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 20 тысяч рублей является нормой новой и ранее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим представляется целесообразным в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составить величину до 20 тыс. руб., то стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.

Также в налоговой политике можно предусмотреть применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Специальные повышающие коэффициенты применяются в отношении:

1) амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности – в размере не выше 2;

2) амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) – в размере не выше 3;

3) собственных основных средств. Налогоплательщики – сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2.

В п. 9 ст. 259 НК РФ установлен специальный понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов (в том числе переданных (полученных) в лизинг), первоначальная стоимость которых более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. Применение этого коэффициента носит обязательный характер, поэтому закреплять его в налоговой политике не обязательно.

В законодательстве предусмотрена возможность применения пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ). Организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ), при этом можно и самостоятельно определить срок полезного использования основного средства при условии, что срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников равен сроку полезного использования по Классификации основных средств или превышает его. Сделанный выбор закрепляется в налоговой политике организации.

3. Чтобы заранее запланированные расходы распределить в налоговом учете равномерно, налогоплательщик вправе создавать специальные резервы:

– по сомнительным долгам,

– на ремонт основных средств,

– на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,

– на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений,

– резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Практически у каждой организации имеется непогашенная дебиторская задолженность. Организации-плательщики налога на прибыль могут сократить свои налоговые потери в случае неисполнения дебиторами своих обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг) путем создания резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Создание резерва по сомнительным долгам является инструментом, позволяющим сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила. Сумма резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации (п.3 ст. 266 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

НК РФ предусматривается следующий порядок формирования резерва:

• организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода;

• рекомендуется предусмотреть возможность создания резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации;

• рассчитать сумму резерва, учитывая, что по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом следует помнить, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Говоря об оптимизации налога на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам необходимо отметить недостатки данного способа:

• резерв создается не под любую задолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;

• сумма создаваемого резерва ограничена лимитом в 10 % от выручки отчетного (налогового) периода;

• сумма создаваемого резерва зависит не только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга. Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении долгов, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Кроме того, чтобы задолженность была признана сомнительной, эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией

При необходимости проведения планового ремонта основных средств налогоплательщик имеет право сформировать резерв расходов на ремонт основных средств (ст. 260, 324 НК РФ). Выгода от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет. Создание такого резерва выгодно налогоплательщикам, которые планируют проведение ремонта в конце года, или когда сумма резерва больше фактических расходов на ремонт.

При этом предельный размер резерва не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта основных средств, предельный размер отчислений в резерв определяется в соответствии с графиком финансирования таких видов ремонта. При условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не проводились.

Нормативы отчислений в этот резерв налогоплательщик утверждает в налоговой политике. При этом он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам, в которых предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ). Необходимость создания такого резерва обусловлена тем, что гарантийный ремонт (обслуживание), как правило, требуется ближе к окончанию гарантийного срока. Создав резерв, можно будет равномерно распределять в налоговом учете расходы по гарантийному ремонту. В таком случае резерв создается в отношении именно «гарантийных» товаров (работ).

Налогоплательщик определяет предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по формуле:

,

где Р_п – предельный размер резерва, В_р1 – сумма выручки от реализации товаров (работ) за отчетный (налоговый) период, В_р3 – сумма выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие 3 года, Рф3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года.,

Налогоплательщик, который менее трех лет реализует товары по договору, условием которого является проведение гарантийного ремонта данных товаров, должен учитывать выручку за фактический период такой реализации

Если продажа товаров (осуществление работ) по договору, предусматривающему их гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, прекращается, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Организациям с большим штатом сотрудников целесообразно формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года (ст. 324.1 НК РФ). Речь в данном случае идет о трех различных резервах, которые имеют одинаковый порядок создания. Для создания таких резервов необходимо отразить в налоговой политике способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Для этого составляется специальный расчет (смета). В нем отражается расчет суммы ежемесячных отчислений в указанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (ежегодных вознаграждений) с учетом отчислений в органы социального страхования и обеспечения.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

До = ПРО: ПРЗ × 100 %,

где До – доля отчислений в резерв, ПРО – предполагаемые расходы на оплату отпусков (вознаграждений), ПРЗ – предполагаемый размер расходов на оплату труда.

В конце налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. В случае если при уточнении налоговой политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формирование резерва, сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.