Налогообложение и налоговое планирование

Проблема «уменьшения налогов» имеет двойственную сущность. С одной стороны – это стремление налогоплательщика избежать уплаты налогов или хотя бы уменьшить их размер, а, с другой – стремление государства не допускать сокращений поступлений налоговых сумм в бюджет.

Таким образом, процесс уменьшения налогов имеет двух обязательных участников: налогоплательщик и уполномоченные государственные органы управления с присущими им целями и задачами.

Стремление налогоплательщика не платить налоги существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока существует государство и налоги являются основным источником доходной части бюджета. Это явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов – фискальной, а также экономико-правовым содержанием налогов – легальное, т.е. на основании закона, принудительное и обязательное изъятие части собственности физических и юридических лиц для государственных нужд.

Стремление избежать налогов есть своеобразная социально-психологическая реакция налогоплательщика на любые фискальные мероприятия государства, выражающаяся в стремлении защитить свою собственность от любых посягательств, в том числе и от законодательно установленных. Причем эта мотивация практически не зависит от степени законопослушности налогоплательщика: отрицательные эмоции возникают независимо от его воли и желания.

Стремление налогоплательщика сократить отчисления в бюджет вызывает ответную реакцию государства, которое вынуждено защищать свои финансовые интересы и противодействовать уклонению от уплаты налогов. Любые попытки налогоплательщика так или иначе сократить размер уплачиваемых налогов сталкиваются с достаточно активным противодействием государственных фискальных и правоохранительных органов.

Одной из мер противодействия уклонению от уплаты налогов является детальная и четкая регламентация налоговых отношений на уровне законодательства, не допускающая противоречивых чтений.

Налоговая минимизация – это те или иные целенаправленные и сознательные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или уменьшить обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов, сборов и других платежей.

Эти действия должны обладать следующими признаками:

1)      это активные, волевые и осознанные действия;

2)      эти действия непосредственно направлены на снижение размера налогов.

Таким образом, налогоплательщик должен действовать умышленно, заранее осознавая характер своих действий, желая наступления определенного результата и сознательно допуская его. Умысел в действиях налогоплательщика (НП), направленный на снижение налоговых платежей – является основной составляющей налоговой минимизации.

Следовательно, сами по себе неумышленные, неосторожные действия (по небрежности, неопытности или счетной ошибке), повлекшие за собой снижение налоговых выплат, не могут рассматриваться в качестве уклонения от уплаты налогов, хотя по действующему законодательству НП и в этом случае не освобождается от финансовых санкций.

Причины налоговой минимизации

1.Моральные или нравственно-психологические причины обусловлены характером налоговых законов.

Если авторитет любого другого законодательства базируется на длительном и единообразном его применении, общностью для всех, постоянстве и беспристрастности, то налоговое законодательство не является ни общим, ни постоянным, ни беспристрастным.

Общность закона для всех предполагает ситуацию, когда норма закона обязательна для всех без исключения. Однако налоговое законодательство не является общим в силу предоставления налоговых льгот отдельным категориям НП. Это приводит к тому, что отдельные группы НП оказываются в более выгодном положении по сравнению с другими. Это вызывает у последних чувство несправедливости по отношению к себе и порождает желание уравнять себя с льготниками, посредством налоговой минимизации.

Постоянство закона означает неизменность его положений на протяжении длительного времени. Однако налоговое законодательство, напротив,  очень непостоянно. Так вторая часть Налогового кодекса значительно перерабатывалась еще до ввода ее в действие, и этот процесс продолжается до сих пор.

Такие колебания налогового законодательства, постоянное изменение объекта налогообложения по различным налогам снижают авторитет налоговых законов, что вызывает ощущение необязательности его исполнения.

Кроме того, налоговое законодательство не является беспристрастным, т.к. оно устанавливается государством в своих интересах. В этом случае НП рассматривает государство как кредитора, устанавливающего свои правила игры. В связи с этим НП считает возможным уклоняться от возврата своих долгов.

Однако моральные причины порождаются также и налоговой системой в целом. В случае непосильного налогового бремени, когда НП отдает большую часть своих доходов государству, у него рождается чувство подавления его государством. Как ответная реакция возникает желание уклониться от уплаты налогов.

Ряд ученых (экономистов и психологов) ставят моральные причины на первое место среди остальных причин. По их мнению, основной причиной налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние НП, характеризующееся негативным отношением к налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.

2. Политические причины возникают в том случае, когда налоги начинают использоваться государством не только для покрытия своих расходов, но и как инструмент социальной или экономической политики.

Использование налогов как инструмента социальной политики проявляется в том, что класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса – не властвующего.

Как инструмент экономической политики налоги проявляются в том, что государство повышает их размеры для отдельных отраслей производства с целью уменьшения удельного веса этих отраслей и понижает размер налогов для других отраслей, более перспективных или слаборазвитых.

3. Экономические причины делятся на два вида:

1) причины, зависящие от финансового состояния НП, который взвешивает, оправдывается ли выгода от уклонения от уплаты налогов или же неблагоприятные последствия будут гораздо больше. Если уклонение от уплаты налогов с материальной точки зрения себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, налоги платить не будет. Причем чем выше налоговая ставка, тем больше материальная выгода от уклонения.

Если финансовое положение НП стабильно, то он, скорее всего, не будет уклоняться от уплаты налогов, чтобы не подорвать свой авторитет и не нанести урона своему бизнесу. Однако, если финансовое положение фирмы нестабильно или же НП находится на грани банкротства, то он будет всеми способами уклоняться от уплаты налогов, для того чтобы сохранить денежные средства для расчета по срочным хозяйственным операциям;

2) причины, порожденные общей экономической ситуацией, проявляются в периоды экономических кризисов или же, наоборот, в периоды расцвета экономики и расширения международного сотрудничества.

В периоды экономических кризисов государственные органы управления вынуждены предпринимать соответствующие меры для стабилизации экономики путем регламентации рынка и рыночных отношений через установление государственных фиксированных цен на отдельные товары или введения системы их распределения. В такие периоды уклонение от уплаты налогов усиливается в связи с появлением параллельно с регулируемым государственным рынком «черного» рынка, который действует по своим законам. Сделки, совершаемые на «черном» рынке налогообложению не подлежат, поэтому часть НП уходит работать на него полностью или переводит значительную часть своих сделок.

В периоды расширения международного сотрудничества уклонение от уплаты налогов возрастает, поскольку налоговый контроль ограничивается территорией соответствующего государства и не выходит за пределы страны и, следовательно, создаются условия для сокрытия предпринимательских доходов за границей.

4.Технико-юридические причины вызваны несовершенством юридической техники налогового законодательства. Они кроются в сложности налоговой системы, которая препятствует эффективному налоговому контролю и создает возможность для налоговой минимизации.

Кроме того, само налоговое законодательство предоставляет НП возможность для поиска путей уклонения от уплаты налогов. Это обусловлено следующим:

- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет предпринимателя искать возможность ими воспользоваться;

- наличием различных ставок налогообложения;

- наличием пробелов в налоговом законодательстве, объясняемых несовершенством юридической техники и неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате того или иного налога;

- нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых законов, позволяющих по - разному толковать одну и ту же правовую норму.

Согласно п.7 ст. 34 НК РФ «… все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика». Т.е. при появлении у НП таких «неустранимых сомнений», «противоречий» и «неясностей», он может выбирать наиболее удобную для себя трактовку нормы. Таким образом, данная статья НК РФ установила принцип презумпции правоты НП.

В условиях несовершенного налогового законодательства недостатки и пробелы в законах заполняются различными ведомственными нормативными актами, которые зачастую произвольно и расширительно толкуют те или иные законодательные положения. Однако та же статья НК РФ устанавливает, что все противоречия и неясности могут устраняться лишь внесением законодателем соответствующих изменений или дополнений.

Все перечисленные причины не являются взаимоисключающими и могут влиять на действия НП в совокупности.

 Способы налоговой минимизации

Представляют собой непосредственные действия НП по налоговой минимизации. Несмотря на многочисленность способов, их можно подразделить на две группы: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат (налоговая оптимизация).

Главное отличие между ними в том – нарушаются при этом или не нарушаются НП норм законодательства.

Первая группа – незаконное уклонение от уплаты налогов. Сюда относятся способы, при использовании которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением действий, прямо нарушающих нормы законодательства.

Ст. 198, 199 УК РФ содержат следующую формулировку: «уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых платежей, при которой налогоплательщик умышленно избегает уплаты налогов обязательств с нарушением действующего законодательства».

При этом действия НП незаконны и противоправны, поэтому законного уклонения от уплаты налогов не существует.

 Способы уклонения от уплаты налогов

Способ уклонения	Непосредственные действия
1.Сокрытие выручки или дохода	1) Отражение выручки как заемных средств или аванса при отгрузке продукции; 2) Подмена или уничтожение накладных и других документов после продажи товара; 3) Отпуск продукции без документов и отражения в учете или занижение объема реализации товара; 4) Неоприходование наличной выручки; 5) Занижение качества или завышение цены товара при составлении акта закупки у частных лиц.
2.Неправомерное использование основных средств и резервов предприятия	1) Излишнее начисление резервов по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, выплату отпускных и т.п.; 2) Неправомерное использование методов ускоренной амортизации.
3.Сокрытие денежных средств путем использования личных счетов или расчетных счетов дружественных организаций	1) Нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке; 2) Проведение финансовых операций, минуя расчетный счет, через счета других предприятий или коммерческих банков; 3) Перечисление средств за выполненные работы на личные счета руководителей организации вместо ее расчетного счета; 4) Зачисление выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета руководителей, минуя расчетный счет организации; 5) Открытие фирм и расчетных счетов на недееспособных или подставных лиц.
4. Манипуляции с издержками	1) Необоснованное завышение затрат на производство и реализацию продукции; 2) Включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию; 3) Фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т.п. с целью последующего завышения фактических затрат; 4) Использование фиктивных закупочных документов.
5. Злоупотребления в личных интересах	1) Использование имущества и денежных средств государственных или муниципальных организаций их сотрудниками, которые одновременно выступают владельцами частных компаний; 2) Передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение»; 3) Аренда жилых помещений для проживания сотрудников организации под видом аренды этих помещений для производственных нужд; 4) Невыделение в стоимости товаров и продукции, приобретаемых доверенными лицами для организации, стоимости ТМЦ, купленных ими для личного пользования
6. Формальное увеличение числа сотрудников	1) Формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот по налогообложению; 2) Формальное придание статуса ученика основным рабочим с целью снижения их заработной платы на испытательный срок.
7. Неправомерное создание новых организаций	1) Ликвидация действующей организации и создания теми же учредителями новых организаций, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты задолженности перед бюджетом.
8. Неправомерное ведение деятельности	1) Осуществление коммерческой деятельности без регистрации, постановки на налоговый учет либо осуществление лицензируемой деятельности без лицензии; 2) Заключение договоров с заранее обусловленными большими штрафными санкциями; 3) Осуществление деятельности под видом льготируемых производств (например, по сельскому хозяйству)

За свершение подобных действий для НП предусмотрена гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная ответственность.

Исходя из тяжести содеянного в результате незаконного уклонения от уплаты налогов, можно выделить две категории:

1.Некриминальное уклонение от уплаты налогов – совершение НП действий, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Такие действия не образуют состава налогового преступления и не влекут за собой наступления уголовной ответственности.

Самым простым и одновременно самым распространенным способом является неоприходование выручки в целях сокрытия дохода от налогообложения, которое может осуществляться ы следующих формах:

- неоприходование наличных денежных средств, поступивших от покупателей в оплату товара;

- неотражение выручки, полученной безденежным путем (бартер, взаимозачет, договор мены);

- неотражение выручки, причитающейся НП, но поступившей на расчетные счета третьих лиц (расчеты через третьих лиц).

Все эти методы требуют ведения двойной бухгалтерии.

Ст. 122 НК РФ определено, что за неуплату или неполную уплату налогов и сборов на НП налагается штраф в размере 40% от суммы недоимки.

2.Криминальное уклонение от уплаты налогов – противоправные действия НП, направленные на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающие нормы не только налогового, но и уголовного законодательства.

Способы те же самые, что и в предыдущем случае. Уголовная ответственность наступает при свершении противоправных действий в крупных (если сумма неуплаченных налогов более 2,0 млн. руб. и составляет более 10% от общей начисленной суммы налогов, либо более 6,0 млн. руб. за три финансовых года подряд) и особо крупных размерах (сумма сокрытых налогов превышает 10,0 млн. руб и составляет более 20% общей суммы налогов, либо более 30,0 млн. руб.).

Меры наказания:

- при свершении противоправных действий в крупных размерах – штраф от 100 до 300 тыс. руб., либо арест от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет;

- при свершении противоправных действий в особо крупных размерах или группой лиц по предварительному сговору – штраф от 200 до 500 тыс. руб., либо лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.